Stille Beteiligung des Arbeitnehmers am Unternehmen des Arbeitgebers

Zwecks Motivation und Bindung von Mitarbeitern wird häufig die Beteiligung am Unternehmen als sinnvolles Instrument angesehen. Diese kann auch in Form einer typisch stillen Beteiligung gewährt werden. Wie die Erträge aus der atypisch stillen Beteiligung einkommensteuerlich beim Mitarbeiter behandelt werden, ist von verschiedenen Faktoren abhängig, auf die das FG Baden-Württemberg in seinem Newsletter 1/2023 hinweist.

Ob Gewinnanteile aus der Beteiligung als typisch stiller Gesellschafter einer GmbH als Einkünfte aus Kapitalvermögen oder als Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit einzustufen sind, ist danach unter Einbeziehung aller wesentlichen Umstände des Einzelfalles zu entscheiden. Der Umstand, dass der Arbeitnehmer keinen arbeitsvertraglichen Anspruch auf Einräumung der stillen Beteiligung hat, spricht für ein unabhängig vom Arbeitsverhältnis bestehendes Sonderrechtsverhältnis (FG Baden-Württemberg, Urteil v. 6.10.2022 - 12 K 1692/20).

In dem entschiedenen Fall klagte der Arbeitnehmer einer GmbH, die „ausgesuchten, besonders wichtigen Mitarbeitern“ die Möglichkeit eröffnet hatte, sich als typisch stiller Gesellschafter für die Dauer der Anstellung bei der GmbH zu beteiligen. Der Kläger schloss mit der GmbH einen „Gesellschaftsvertrag einer typischen stillen Beteiligung“ und leistete seine Einlage. Das Finanzamt behandelte die Gewinnanteile des Klägers aus seiner stillen Beteiligung als Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit. Mit seiner Klage begehrte der Kläger, seine Gewinnanteile als Kapitaleinkünfte zu erfassen.

Das Finanzgericht Baden-Württemberg hat den Fall wie folgt beurteilt:

• Die Gewinnanteile aus der stillen Beteiligung an der GmbH sind beim Kläger weder Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit gem. § 19 EStG noch gewerbliche Einkünfte, sondern Einkünfte aus Kapitalvermögen gem. § 20 Abs. 1 Nr. 4 EStG.

• Der Kläger hat die Einnahmen nicht als atypisch stiller Gesellschafter im Rahmen einer Mitunternehmerschaft erzielt. Die Gewinnanteile haben bei ihm daher nicht zu gewerblichen Einkünften gem. § 20 Abs. 8 i. V. m. § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG geführt. Der Kläger hat kein wesentliches Mitunternehmerrisiko getragen. Er ist zwar am Gewinn und Verlust der GmbH beteiligt gewesen. Demgegenüber ist der Kläger weder am Unternehmenswert beteiligt noch hat er im Fall der Beendigung des Gesellschaftsverhältnisses einen Anspruch auf den Zuwachs der stillen Reserven des Betriebsvermögens einschließlich des Zuwachses an dem Firmenwert gehabt.

• Auch die Mitunternehmerinitiative des Klägers ist nur unwesentlich ausgeprägt. Der Kläger hat lediglich das Recht gehabt, die Jahresabschlüsse der GmbH und Prüfungsberichte des Abschlussprüfers einzusehen. Darüber hinaus gehende Stimm- oder Widerspruchsrechte haben dem Kläger nicht zugestanden.

• Die Gewinnanteile haben beim Kläger auch nicht zu Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit gem. § 19 EStG geführt. Im Streitfall ist die Arbeitnehmerstellung des Klägers bei der GmbH für das daneben bestehende Gesellschaftsverhältnis zwischen dem Kläger und der GmbH weder prägend noch steht sie im Vordergrund.

• Die Gewinnanteile haben ihre Ursache vielmehr in der Kapitalbeteiligung des Klägers, die als Sonderrechtsverhältnis unabhängig vom Arbeitsverhältnis des Klägers besteht. Soweit daneben auch Gesichtspunkte gegeben sind, die für einen Veranlassungszusammenhang mit dem Arbeitsverhältnis des Klägers bei der GmbH sprechen, treten diese hinter die letztlich ausschlaggebende Kapitalbeteiligung des Klägers am Unternehmen der GmbH.

• Für ein unabhängig vom Arbeitsverhältnis bestehendes Sonderrechtsverhältnis spricht insbesondere, dass der Kläger keinen arbeitsvertraglichen Anspruch auf Einräumung der stillen Beteiligung gehabt hat. Die stille Beteiligung ist dem Kläger unabhängig von seinem bereits bestehenden Arbeitsverhältnis eingeräumt worden. Darüber hinaus hat der Kläger die Einlage in die GmbH auch aus seinem Vermögen erbracht.

• Entgegen der Auffassung des Finanzamts steht dem nicht der Umstand entgegen, dass der Kläger seine Einlage durch stehengelassene Gewinnanteile erbringen kann. Hierbei handelt es sich um eine übliche Möglichkeit zur Einlageerbringung. Zudem trägt der Kläger ein effektives Verlustrisiko. Zum einen besteht die Möglichkeit des Totalverlusts seiner Kapitaleinlage als solche. Zum anderen trägt der Kläger das Verlustrisiko hinsichtlich der laufenden Jahresergebnisse.

• Dass dieses Verlustrisiko auf die Höhe seiner Einlage begrenzt ist, fällt dabei nicht ins Gewicht, da er in diesem Fall an künftigen Gewinnen nur dann teilnimmt, wenn die Verlustanteile wieder ausgeglichen sind. Schließlich stehen die Gewinnanteile dem Kläger auch dann zu, wenn er das gesamte Geschäftsjahr – z. B. krankheitsbedingt – ausgefallen wäre. Gerade hierdurch zeigt sich die Unabhängigkeit von Arbeitsleistung und Kapitalüberlassung sehr deutlich.

• Bei dem Gesellschaftsverhältnis zwischen dem Kläger und der GmbH handelt es sich um eine (typisch) stille Beteiligung und nicht um partiarisches Darlehen. Zwar ist für Begriff und Wesen eines partiarischen Darlehensverhältnisses kennzeichnend, dass die Vergütung – wie im Streitfall – nicht oder nicht nur in einem festen periodischen Betrag besteht, sondern in einem Anteil an dem vom Darlehensempfänger erwirtschafteten Erfolg. Allerdings scheidet ein partiarisches Darlehensverhältnis dann aus, wenn der Kapitalgeber – wie im Streitfall der Kläger – auch am Verlust des Kapitalnehmers beteiligt ist.

Die vom FG Baden-Württemberg aufgeführten Gründe sind nachvollziehbar und nicht neu. Sie verdeutlichen einmal mehr, dass es bei der Gestaltung von Arbeitnehmerbeteiligungen in Form von atypisch stillen Beteiligungen auf die konkrete Gestaltung der Beteiligung im Einzelfall ankommt. Für unsere steuerliche und rechtliche Gestaltungspraxis kommt es darauf an, einerseits die wirtschaftlichen Grundlagen der beabsichtigten Beteiligung gemeinsam mit den Beteiligten herauszuarbeiten und andererseits die Effekte der unterschiedlichen steuerlichen Konsequenzen auf die konkrete Situation zu beurteilen. Dabei kann auch die mögliche steuerliche Berücksichtigung von Verlusten aus der Beteiligung eine wichtige Rolle spielen.